Programa de Ayuda para Módulos 2010.

Programa de ayuda para realizar pagos fraccionados del I.R.P.F. (modelo 131) e Ingresos a cuenta del I.V.A. (modelo 310), para el primer trimestre del ejercicio 2010.

Programa de Ayuda

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Código MD5

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• Módulos (2010): Estimación objetiva e IVA simplificada.
• Agencia Tributaria.

El mantenimiento (normativo) del desequilibrio patrimonial (capital social vs. patrimonio neto).

Entre las medidas económicas del Consejo de Ministros de 30 de marzo, nos centramos en el mantenimiento normativo del desequilibrio patrimonial, en determinadas circunstancias, para algunos sectores económicos.

Recordamos que el desequilibrio patrimonial, en nuestra legislación, se alcanza en caso de:

• Sociedades anónimas: cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto, siendo obligatoria la reducción del capital social.
• Sociedades anónimas y de responsabilidad limitada: cuando las pérdidas dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, será obligatoria la disolución de la sociedad a no ser que el capital social se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Esta situación normativa fue modificada por el Real Decreto-ley 10/2008, de 12 de diciembre, que precisó el cómputo de pérdidas en los supuestos de reducción obligatoria de capital social en la sociedad anónima y de disolución en las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada en los siguientes términos

1. A los solos efectos de la determinación de las pérdidas para la reducción obligatoria de capital regulada en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y para la disolución prevista en los artículos 260.1.4 del citado texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 104.1.e de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, no se computarán las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior únicamente será de aplicación excepcional en los dos ejercicios sociales que se cierren a partir de la entrada en vigor de la presente disposición.

Igualmente se modificó el Código de Comercio, en relación con el patrimonio neto, que quedó redactado como sigue:

Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto.

Esta regulación de aplicación, como se indicaba con anterioridad, para los dos ejercicios económicos cerrados a partir de su entrada en vigor (13/12/2008) ha sido prorrogada con el acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de marzo ampliando la vigencia del mantenimiento del desequilibrio patrimonial señalando que la situación de la actividad económica internacional y de las pérdidas por deterioro en determinadas empresas motivan la ampliación por dos nuevos ejercicios sociales de la norma anterior sobre el cómputo de pérdidas, únicamente para los casos de pérdidas por deterioro del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y de las existencias.

Sin duda, la prórroga de la regla transitoria en el cómputo de las pérdidas que mitigó, en los ejercicios 2008 y 2009, las consecuencias de la crisis en determinadas empresas, en especial del sector inmobiliario, es un motivo de tranquilidad ante la situación legal de su patrimonio; no obstante, es evidente, que la situación financiera no mejora con la referida prórroga.

Documentación: Real Decreto-ley 5/2010 de 31 de marzo (BOE, pdf)

Subsanación de errores de ejercicios anteriores: repercusión contable y fiscal (I).

El Plan General de Contabilidad (PGC) entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Es evidente, por una parte, que los errores deben corregirse en el ejercicio económico en que se detecten eliminando su incidencia en el Patrimonio Neto.

La subsanación o corrección citada, por la otra, supondrán ajustes valorativos que nos proponemos analizar, en esta entrada, desde la óptica contable y las consecuencias fiscales de los referidos ajustes.

En relación con el ámbito contable, el PGC contempla que la subsanación de errores de ejercicios anteriores se aplicará de forma retroactiva, y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

Esta exigencia derivada del acercamiento a las normas internacionales adoptadas (véase Visualización de ingresos y gastos en el PGC), motiva que los ingresos o gastos resultantes de la corrección del error se contabilicen directamente en el patrimonio neto de la empresa; con carácter general, y salvo que la subsanación afecte a otra partida del patrimonio neto, en una cuenta de reservas voluntarias.

Asimismo se ajustarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte la corrección efectuada.

De esta forma podemos resumir las repercusiones contables en los siguientes términos:

• Ajuste y cálculo de forma retroactiva del impacto originado en los activos y pasivos netos de la empresa.
• Informe de los efectos de estas situaciones también de forma retroactiva (información comparativa del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) y en la Memoria.

En definitiva, desde el punto de vista contable, la subsanación de errores de ejercicios anteriores genera gastos e ingresos que no se registran en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (grupos 6 y 7 del PGC) sino que se imputan directamente al Patrimonio Neto (sin pasar por las cuentas de los grupos 8 y 9).

Los ajustes a realizar son los siguientes:

• Caso general: ajuste en reservas voluntarias en caso de errores que no afecta a partidas del patrimonio neto.

• Caso (menos frecuente): ajuste en partidas del patrimonio neto al ser ocasionado por errores en elementos del patrimonio neto. En esta situación se ajustará la correspondiente cuenta del patrimonio neto afectada por el error, con cargo/abono, igual que en el supuesto anterior, al activo o pasivo afectado.

Por último, a modo de conclusión, señalar que los gastos e ingresos derivados de los ajustes por la corrección de los errores referidos no se presentan en el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos, esto es, no forman parte del Resultado Global o Total del ejercicio, sino que se presentan en el segundo documento del ECPN, es decir, el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto (ETCPN) y, por supuesto, en la Memoria.

La especial naturaleza y configuración contable de los ingresos y gastos que comentamos (originados por la rectificación de las omisiones o inexactitudes de ejercicios anteriores) otorga una especial relevancia, y de interés, en nuestra opinión, a las consecuencias fiscales inherentes a los ajustes efectuados. Situación que analizaremos en la segunda parte de esta entrada.

Entradas relacionadas:

• El cierre contable de 2009 y la corrección de errores del cierre de 2008

Visualización de Gastos e Ingresos en el PGC.

El Plan General de Contabilidad (PGC) reconoce en la cuenta de Pérdidas y Ganancias el resultado contable del ejercicio, por diferencia entre gastos e ingresos imputables al mismo (registrados en los correspondientes grupos 6 y 7), clasificados atendiendo a su naturaleza.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, (ECPN) de acuerdo con lo previsto en la segunda parte del PGC.

Recordamos, en este sentido, que el PGC establece que los elementos, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias (grupos 6 y 7) o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto (grupos 8 y 9), son:

• Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
• Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

Por tanto, el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos (EIGR), uno de los dos documentos que integran el ECPN, recoge los ingresos y gastos devengados en el ejercicio y por diferencia el saldo global de los ingresos y gastos reconocidos, esto ese, el resultado global o total del ejercicio, presentando diferenciadamente las transferencias que se hayan realizado durante el ejercicio a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con los criterios fijados en las correspondientes normas de registro y valoración.

De esta forma, el EIGR recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

1. El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa.
3. Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto por el PGC.

A modo de conclusión, resulta interesante recordar que la vigente Norma Internacional de Contabilidad número 1 (NIC 1) señala que un conjunto completo de estados financieros comprende:

• un estado de situación financiera al final del ejercicio;
• un estado del resultado global del ejercicio;
• un estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio;
• un estado de flujos de efectivo del ejercicio;
• notas, que incluyen un resumen de las políticas contables más significativas y otra información explicativa; y
• un estado de situación financiera al principio del ejercicio comparativo más antiguo en el que una entidad aplica una política contable retroactivamente o realiza una reexpresión retroactiva de partidas incluidas en sus estados financieros, o cuando reclasifica partidas de dichos estados financieros.

Estableciendo que todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en un ejercicio se presentarán:

• en un único estado del resultado global, o
• en dos estados: un estado que muestre los componentes del resultado (cuenta de resultados separada) y un segundo estado que comience con el resultado y muestre los componentes de otro resultado global (estado del resultado global).

No obstante, recordamos que la NIC 1 ( párrafos 88 y 89) establece que:

Una entidad reconocerá todas las partidas de ingresos y gastos de un ejercicio en el resultado, a menos que una NIIF requiera o permita otra manera de efectuar el reconocimiento. Algunas NIIF especifican las circunstancias en las que una entidad reconocerá determinadas partidas fuera del resultado del ejercicio corriente.

La NIC 8 especifica dos de estas circunstancias: la corrección de errores y el efecto de cambios en las políticas contables.

Situaciones que comentaremos en la próxima entrada.

Entradas relacionadas:

• La separación de contabilidad y fiscalidad: resultado global vs. resultado fiscal.
• El resultado del ejercicio: ingresos y gastos.
• El Estado de Ingresos y Gastos reconocidos.

Imagen: dreamstime

5 Claves de las Cuentas Anuales del ejercicio 2009 (I).

Resulta conocido que la Comisión Europa guiada por el objetivo de hacer más comparable y homogénea la información económico-financiera de las empresas europeas, con independencia de su lugar de residencia y del mercado de capitales en el cual coticen, recomendó (en el año 2000) a las restantes instituciones comunitarias la conveniencia de exigir que las cuentas anuales consolidadas que elaboran las compañías cotizadas se formulasen aplicando el cuerpo normativo contable constituido por las normas e interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) – International AccountingStandards Board (IASB)-, en lo sucesivo (NIC/NIIF).

En nuestro país el legislador mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mantuvo la elaboración de la información contable de las cuentas anuales individuales de las empresas españolas, incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de los principios contables del Derecho Mercantil Contable español. No obstante, en el ámbito de las cuentas anuales consolidadas se dejar a opción del sujeto contable la aplicación de las normas .españolas o de las NIC/NIIF.

Recordamos, en relación con la composición de las cuentas anuales que la tercera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) recoge tanto las normas de elaboración de las cuentas anuales, como los modelos, normales y abreviados, de los documentos que conforman las mismas, incluido el contenido de la memoria.

El Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN), el Estado de Flujos de Efectivo (EFE) y la Memoria son los documentos que integran las Cuentas Anuales.

El EFE no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, ECPN y memoria en modelo abreviado.

En relación con la estructura de las cuentas anuales establece la legislación vigente que:

Las cuentas anuales de las sociedades anónimas, incluidas las laborales, de las sociedades de responsabilidad limitada, incluidas las laborales, de las sociedades en comandita por acciones y de las sociedades cooperativas deberán adaptarse al modelo normal. Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o extranjeras, también deberán adaptarse al modelo normal.

Las sociedades señaladas en la norma anterior podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos:

• Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

1. Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.
2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

• Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:

1. Que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance.
2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones ochocientos mil euros.
3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

• Las empresas con otra forma societaria no mencionadas en la norma anterior, así como los empresarios individuales, estarán obligados a formular, como mínimo, las cuentas anuales abreviadas.
• Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán formular cuentas anuales abreviadas.

En relación con la formulación habrá que tener en cuenta las siguientes consideraciones:

1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución.
2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio.
3. A estos efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, o por todos los administradores de la sociedad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.
4. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.
5. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales.

Respecto de la auditoría de las cuentas anuales señala la normativa de aplicación lo siguiente:

Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser revisados por auditores de cuentas. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que puedan presentar balance abreviado.

Nombramiento por la junta general.

• Las personas que deben ejercer la auditoría de cuentas serán nombradas por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de tiempo inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser reelegidas por la junta general por períodos máximos de tres años una vez que haya finalizado el período inicial.
• La junta podrá designar a una o varias personas físicas o jurídicas que actuarán conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la junta deberá nombrar tantos suplentes como auditores titulares.
• La junta general no podrá revocar a los auditores antes de que finalice el periodo inicial para el que fueron nombrados, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el periodo inicial, a no ser que medie justa causa.

Nombramiento por el Registrador Mercantil.

• Cuando la junta general no hubiera nombrado a los auditores antes de que finalice el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o las personas nombradas no acepten el cargo o no puedan cumplir sus funciones, los administradores, el comisario del sindicato de obligacionistas o cualquier accionista podrá solicitar del Registrador Mercantil del domicilio social la designación de la persona o personas que deban realizar la auditoria, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil.
• En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los accionistas que representen, al menos, el 5 % del capital social podrán solicitar del Registrador Mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio.

Nombramiento judicial.

Cuando concurra justa causa, los administradores de la sociedad y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento de auditor podrán pedir al Juez de primera instancia del domicilio social la revocación del designado por la junta general o por el Registrador Mercantil y el nombramiento de otro.

Remuneración.

• La remuneración de los auditores de cuentas o los criterios para su cálculo se fijarán, en todo caso, antes de que comiencen el desempeño de sus funciones y para todo el período en que deban desempeñarlas.
• Por el ejercicio de dicha función no podrán percibir ninguna otra remuneración o ventaja de la sociedad auditada.

Objeto de la auditoría.

Los auditores de cuentas, actuando de conformidad con las normas que rigen la auditoría, comprobarán si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, así como la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio.

Informe.

• Los auditores redactarán un informe detallado sobre el resultado de su actuación, conforme a la legislación sobre auditoría de cuentas, que contendrá, al menos, las menciones siguientes:

1. Las observaciones sobre las eventuales infracciones de las normas legales o estatutarias que hubieran comprobado en la contabilidad, en las cuentas anuales o en el informe de gestión de la sociedad.
2. Las observaciones sobre cualquier hecho que hubieren comprobado, cuando éste suponga un riesgo para la situación financiera de la sociedad.

• Cuando no tengan que formular ninguna reserva como consecuencia de la comprobación realizada, lo expresarán así en el informe de auditoría declarando que las cuentas y el informe de gestión responden a las exigencias mencionadas en el apartado anterior. En caso contrario, incluirán reservas en el informe.

Plazo para la emisión del informe.

Los auditores de cuentas dispondrán como mínimo de un plazo de un mes, a partir del momento en que les fueren entregadas las cuentas firmadas por los administradores, para presentar su informe.Si como consecuencia del informe, los administradores se vieran obligados a alterar las cuentas anuales, los auditores habrán de ampliar su informe e incorporar los cambios producidos.

Acción de responsabilidad. Legitimación

La legitimación para exigir responsabilidades frente a la sociedad a los auditores de cuentas se regirá por lo dispuesto para los administradores de la sociedad.

Hemos contemplado, en esta primera entrada, los aspectos legislativos relevantes de las 3 primeras claves consideradas: estructura, formulación y auditoría. De esta forma, en la segunda entrada, nos ocuparemos además, de las dos claves restantes (aprobación y depósito y utilidades) de los aspectos operativos de mayor significación.

Entradas relacionadas:

• Utilidades para el cierre contable.
• Los elementos de las cuentas anuales.
• Cuentas Anuales (2009): áreas relevantes para la CNMV.
• Aspectos a mejorar en las Cuentas Anuales de las sociedades cotizadas.
• El cierre contable de 2009 y la corrección de errores del cierre 2008.
• Protocolo del cierre contable (2009): fondo y forma.
• Ámbito de aplicación de la auditoría de las cuentas anuales.

Imagen: clud.e

La separación entre Contabilidad y Fiscalidad: resultado global vs resultado fiscal (I).

Resulta conocido que la separación entre contabilidad y fiscalidad no figura de forma expresa en el Plan General de Contabilidad (PGC) no obstante, conviene resaltar su importancia en la consecución de la utilidad de la información financiera para la toma de decisiones. Y, también, porque la influencia de la Fiscalidad en la Contabilidad ha sido fuerte e, incluso, lo sigue siendo en buena medida.

Sin embargo, la utilidad de la Contabilidad parece que se consigue más adecuadamente si los objetivos de la información financiera se vinculan con la toma de decisiones, más que con propósitos de cálculo de la base imponible. En estas afirmaciones subyacen los motivos del problema que plantean las relaciones entre Contabilidad y Fiscalidad, ya que:

• La Contabilidad con propósitos generales y, por tanto, las cuentas anuales según la legislación mercantil, persiguen la presentación de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la unidad económica, y
• Las reglas contables con finalidad fiscal parten, obviamente, de premisas diferentes al utilizar criterios recaudatorios y de política tributaria y económica.

La solución pasa por reconocer, de manera clara y decidida, la autonomía deambas vertientes, buscando la adecuada coordinación y armonización a través de los oportunos ajustes. De ese modo existiría por separado:

• Normas contables, procedentes de la legislación mercantil o de la regulación profesional, encaminadas a informar a los usuarios de los estados financieros, y
• Normas fiscales, dictadas al único objeto de determinar el resultado fiscal (base imponible), pero nunca para ordenar y regular los registros contables de la empresa ni sus estados financieros de carácter mercantil.

Ello supone reconocer en la Contabilidad el efecto fiscal (impuestos anticipados y diferidos) de la diferencia en ambos tipos de normas, sin perjuicio de hacer posible la conciliación entre ambos conjuntos de cifras contables, mercantiles y fiscales (resultado global y resultado fiscal), especialmente al objeto de facilitar la posible comprobación por las autoridades tributarias.

Recordamos, en este sentido, que en la Memoria (cuenta anual del PGC, apartado 12) se requiere la explicación de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal).

Es evidente que la explicación referida, en el marco del PGC vigente, se hace más compleja por la incorporación del nuevo concepto de resultado empresarial, el resultado global, que integra el resultado repartible y no repartible del ejercicio económico, considerándose de especial relevancia para la Contabilidad, la adopción del resultado global, como un acercamiento al concepto económico del resultado.

Recordamos que el resultado global es la suma del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (resultado repartible) más el resultado imputado directamente a patrimonio neto y el transferido a la cuenta de pérdidas y ganancias (resultado no repartible).

En el PGC07 el mencionado resultado global se refleja en el primer documento integrante del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN): el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (EIGR).

Es conocido que el PGC contempla el resultado global con los tres componentes que mostramos en la imagen anterior:

• El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Los ingresos y gastos que se imputan directamente a patrimonio neto.
• Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Estas partidas recogen el correspondiente efecto fiscal, es decir, el resultado global es un resultado neto del efecto impositivo.

Una vez que hemos delimitado el resultado global del PGC como el conjunto de gastos e ingresos reconocidos en el ejercicio, nos queda la explicación (conciliación) con el resultado fiscal que realizaremos en la próxima entrada.

Más información:

• Contabilidad y Desarrollo Económico. El papel de los modelos contables de predicción. Especial referencia a las NIC'S.
• Derecho y Contabilidad en el Impuesto de Sociedades.
• El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.

Imagen: Educación Laboral

Las subvenciones no reintegrables en las Cuentas Anuales (2009) de Empresas Públicas.

En la anterior entrada, Nuevas Normas Contables (Propuesta) para Empresas Públicas, nos hemos referido al proyecto de Orden Ministerial que contiene las referidas normas que señala el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que en cumplimiento del artículo 24.1.c) de la Ley 50/1997, de 27 de Noviembre, del Gobierno, se comunica la apertura del trámite de información pública del Proyecto de Orden Ministerial por la que se aprueban las normas sobre determinados aspectos contables de las empresas públicas, durante un plazo de 7 días hábiles a partir del día 11 de marzo de 2010.

Este trámite es abreviado, dada la conveniencia de que las empresas públicas puedan aplicar las normas contenidas en el proyecto de orden ministerial, en la formulación de las cuentas anuales del ejercicio 2009.

En esta entrada vamos a recoger los criterios para calificar una subvención como no reintegrable y el régimen transitorio de las nuevas normas establecidos por el ICAC, en los siguientes siguientes términos:

1. De acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del Plan General de Contabilidad (PGC), una subvención se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, y no existan dudas razonables sobre la recepción de la misma.
2. A los exclusivos efectos de su registro contable, para entender cumplidas las condiciones establecidas para su concesión se aplicarán los siguientes criterios:

• Subvenciones concedidas para adquirir un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.
• Subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razonables de que concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación según las condiciones establecidas en el acuerdo de concesión.
• Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.

Régimen transitorio de las Nuevas Normas contables

Las normas sobre los aspectos contables de las empresas públicas se aplicarán a partir de su entrada en vigor, de acuerdo con los siguientes criterios:

• Las pérdidas por deterioro en los activos no generadores de efectivo (o las reversiones de las mismas), que se produzcan como resultado de su primera aplicación, se reconocerán en una partida de reservas.
• La reclasificación de las subvenciones a la correspondiente subagrupación del patrimonio neto se contabilizará neta del efecto impositivo.

Las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en que resulten de aplicación las presentes normas podrán ser presentadas:

• Sin adaptar la información comparativa a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.
• Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios.

Documento del ICAC (pdf).

Imagen: gastronomiaycia

Nuevas Normas Contables (Propuesta) para Empresas Públicas.

El Instituto de Contabilidad y Autditoría de Cuentas (ICAC) ha publicado el Proyecto de Orden por la que se aprueban las normas sobre determinados aspectos contables de las empresas públicas.

El principal objetivo de estas normas es regular, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad el deterioro del inmovilizado material en las empresas públicas que operan condicionadas por circunstancias que les impiden generar flujos de efectivo.

Al margen del tratamiento contable de los citados activos, y con un ámbito de aplicación distinto, estas normas también regulan con detalle los criterios que deben seguirse para calificar una actividad como de interés público o general a los efectos de la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, apartado 2, del Plan General de Contabilidad.

Las normas contables específicas para las empresas públicas se estructuran a su vez en seis normas.

1. La primera, introduce las definiciones que se consideran necesarias para delimitar el ámbito de aplicación recogido en el apartado primero de la Orden. En particular, cabe destacar la definición de activos no generadores de flujos de efectivo, de la que surge la necesidad de una norma sobre deterioro específica para determinadas empresas públicas, concretamente porque la finalidad lucrativa inherente a la actividad desarrollada en el mercado por una empresa deja paso a la entrega de bienes o prestación de un servicio público de interés general recibiendo como contraprestación una tasa o precio político en cualquier caso inferior al precio determinado con arreglo a mercado, siendo además frecuente para este tipo de activos la inexistencia de mercado.
2. La segunda describe los indicios del deterioro de valor del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias poseídos por las empresas públicas, analizando circunstancias provenientes de fuentes de información tanto externas como internas, y señalando algunos indicios a tener en consideración de forma específica para el supuesto de activos no generadores de flujos de efectivo.
3. La norma tercera, referente a los criterios para calcular el deterioro de valor de los activos generadores de flujos de efectivo remite a lo regulado en este aspecto en el PGC, teniendo en cuenta el desarrollo incorporado en el apartado 2 de la norma segunda relativo a los indicios del deterioro de valor aplicable a este tipo de activos.
4. La norma cuarta constituye la principal novedad por razón de sujeto contable, que justifica la incorporación del concepto coste de reposición depreciado en sustitución del valor en uso de un activo no generador de flujos de efectivo.
5. En la norma quinta se recoge el tratamiento contable de los activos no generadores de flujos de efectivo arrendados por las empresas públicas a terceros. En todo caso, se presume que para estos activos no se producirá la transferencia sustancial de riesgos y ventajas inherentes a la condición de propietario, en tanto la empresa pública retenga el potencial de servicio público, y por tanto el tratamiento contable de la operación para la empresa pública arrendadora será el previsto en el Plan General de Contabilidad para el arrendador en un contrato de arrendamiento operativo.
6. Tal y como se ha indicado más arriba, con un ámbito de aplicación distinto, la norma sexta aclara el criterio aplicable para identificar una actividad como de interés público o general, en desarrollo de la norma de registro y valoración (NRV) 18ª del Plan General de Contabilidad

Aplicación

• Las normas cuarta y quinta sobre activos no generadores de flujos de efectivo serán de aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público empresarial estatal, autonómico o local, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, que deban aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad de la empresa española (en adelante, empresas públicas) y que, considerando el carácter estratégico o de utilidad pública de su actividad, entregan bienes o prestan servicios con regularidad a otras entidades o usuarios sin contraprestación, o a cambio de una tasa, o de un precio político fijado, directa o indirectamente, por la Administración Pública. En particular, quedan incluidas dentro de esta categoría las entidades que construyen o gestionan infraestructuras o prestan servicios públicos utilizando activos no generadores de flujos de efectivo.
• Las normas segunda, tercera y sexta serán de aplicación obligatoria a todas las empresas públicas.
• En todo lo no regulado específicamente en estas normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, respectivamente, así como sus correspondientes disposiciones de desarrollo.

En la próxima entrada nos ocuparemos de los criterios de reconocimiento y calificación de subvenciones no reintegrables.

Documento del ICAC (pdf)

Imagen: analitica.com

El Informe de Gestión como complemento de las Cuentas Anuales.

En determinadas circunstancias los estados contables pueden no ser suficientes para que los usuarios puedan tomar decisiones económicas, pues no proporcionan toda la información necesaria.

Recordamos, en este sentido, que la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1 (NIC 1) no se refiere al Informe de Gestión pero advierte que muchas entidades presentan, adicionalmente a sus estados financieros, un análisis financiero, elaborado por la dirección, que describe y explica las características principales del rendimiento y situación financieros de la entidad, así como las incertidumbres más importantes a las que se enfrenta.

Este informe puede incluir un examen de:

• los principales factores e influencias que han determinado el rendimiento financiero, incluyendo los cambios en el entorno en que opera la entidad, la respuesta que la entidad ha dado a tales cambios y su efecto, así como la política de inversiones que sigue para mantener y mejorar el mismo, incluyendo su política de dividendos;
• las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de deudas sobre patrimonio neto; y
• los recursos de la entidad no reconocidos en el estado de situación financiera según las NIIF.

Muchas entidades también presentan, adicionalmente a sus estados financieros, informes y estados tales como informes medioambientales y estados del valor añadido, particularmente en sectores industriales en los que los factores del medioambiente resultan significativos y donde los trabajadores se consideran un importante grupo de usuarios. Estos informes y estados, presentados adicionalmente a los estados financieros, quedan fuera del alcance de las NIIF.

Por su parte, la Unión Europea sí reconoce de forma expresa el Informe de Gestión en los siguientes términos:

El informe anual de gestión y el informe consolidado de gestión constituyen elementos importantes de la información financiera. Es preciso reforzar los requisitos vigentes, de acuerdo con las mejores prácticas actuales, afin de que dichos informes ofrezcan una imagen fiel dela evolución de los negocios y la situación de la empresa, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la misma, con vistas a fomentar una mayor coherencia y brindar orientaciones complementarias sobre la información que debe contener el concepto de «imagen fiel».

La información no debe limitarse a los aspectos financieros de los negocios de la sociedad. Es de esperar que, cuando proceda, esto permita el análisis de los aspectos medioambientales y sociales necesarios para la comprensión de la evolución, el rendimiento y la situación de la empresa. Esto es asimismo acorde con la Recomendación 2001/453/CE de la Comisión de 30 de mayo de 2001 relativa al reconocimiento, la medición y la publicación de las cuestiones medioambientales en las cuentasanuales y los informes anuales de las empresas (1).

Sin embargo, teniendo presente el carácter evolutivo de este sector de la información financiera y habida cuenta de la carga que puede representar para las empresas cuya dimensión se encuentre por debajo de ciertos límites, los Estados miembros podrán optar por dispensar de la obligaciónde facilitar información de carácter no financiero en el informe anual de gestión de tales empresas.

Por su parte, la CNMV señala que la información referente a los riesgos e incertidumbre se incluye en el informe de gestión y que no debe ser una mera descripción enunciativa de riesgos generales, sinoun análisis específico a realizar por la sociedad.

Esta información se complementa en las notas de la memoria con los desgloses exigidos por la NIIF 7 sobre los riesgos que se generan por el uso de instrumentos financieros (liquidez, crédito y mercado), que también serán comprobados.

En definitiva, el Informe de gestión es un documento que están obligados a formular todas las sociedades de capital, ver detalle aquí, conjuntamente con el Balance, cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria.

Aunque formalmente el informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales, es un complemento a las mismas que, en la práctica, se presenta conjuntamente con éstas.

La Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) en relación con el contenido del Informe de Gestión señala:

1. El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta.

La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la misma.

En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados o la situación de la sociedad, este análisis incluirá tanto indicadores clave financieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes respecto de la actividad empresarial concreta, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. Se exceptúa de la obligación de incluir información de carácter no financiero, a las sociedades que puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

Al proporcionar este análisis, el informe de gestión incluirá, si procede, referencias y explicaciones complementarias sobre los importes detallados en las cuentas anuales.

2. Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos establecidos en esta Ley, las adquisiciones de acciones propias.

3. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. En ese caso, si la sociedad hubiera adquirido acciones propias o de su sociedad dominante, deberá incluir en la memoria, como mínimo, las menciones exigidas por la norma 4ª del artículo 79.

4. Con respecto al uso de instrumentos financieros por la sociedad, y cuando resulte relevante para la valoración de sus activos, pasivos, situación financiera y resultados, el informe de gestión incluirá lo siguiente:

1. Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad, incluida la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de transacción prevista para la que se utilice la contabilidad de cobertura.

2. La exposición de la sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito, riesgo de liquidez y riesgo de flujo de efectivo.

5. Las sociedades que hayan emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, incluirán en el informe de gestión, en una sección separada, su informe de gobierno corporativo.

6. La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso, justificará su ausencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluirse en éstas de conformidad con lo previsto en los artículos anteriores y las disposiciones que los desarrollan.

Entradas relacionadas:

• Cuentas Anuales (2009): áreas relevantes para la CNMV.
• El Informe de Gestión: ¿Documento obligatorio?

Imagen: primero de primariah.blogspot.com

Accionistas minoritarios vs. derechos de voto.

Resulta conocido que con la regulación actual (Ley Sociedades Anónimas, LSA, art. 105.2) determinadas sociedades cotizadas limitan el posible dominio que un mismo accionista o grupo sindicado de sociedades pueden ejercer sobre la sociedad.

Esto se justifica como una norma defensora del derecho de los accionistas minoritarios y también como una defensa de los administradores pues se impide, cuando en estatutos se impone esta limitación, que determinados accionistas, sin ostentar grandes mayorías dado el absentismo de los minoritarios en el discurrir de las grandes sociedades, puedan imponer su voluntad y regir la sociedad sin ostentar la mayoría de los derecho de voto.

Recordamos que, fuera a las grandes sociedades cotizadas, la utilización de la limitación de los derechos de voto no es frecuente en los estatutos de las pequeñas sociedades anónimas, pero debe tenerse en cuenta que es una norma que puede utilizarse para que entraran en el capital de dichas sociedades nuevos socios, con la garantía, tanto para los antiguos, como para los nuevos que entran en la sociedad, del ejercicio razonable de sus votos en los órganos sociales.

Por otra parte, recientemente se ha presentado la enmienda referida Proyecto de Ley de Reforma de la Ley de SA, Mercado de Valores y Auditoría de Cuentas que persigue acabar con las referidas cláusulas que limitan los derechos de voto de los accionistas; la citada enmienda ha provocado cierta polémica mediática, tanto por su trascendencia para las grandes empresas, como por las consecuencias que pueden derivarse de su aprobación.

Redacción actual:

….los estatutos podrán fijar con carácter general el número máximo de votos que podrá emitir un mismo accionista o sociedades pertenecientes a un mismo grupo.

Redacción propuesta:

...en ningún caso podrán los estatutos sociales limitar el número máximo de votos que pueda emitir el mismo accionista o sociedades pertenecientes al mismo grupo.

Es evidente que con la nueva regulación no podrán establecerse límites a los derechos de voto de un mismo accionista, posibilitando de esta manera que pequeños grupos minoritarios puedan imponer su voluntad al resto de los accionistas.

Además, como señala Cotizalia, el asunto tiene una extraordinaria importancia a la luz de la enmienda ahora planteada, por cuanto sus detractores, entre los que se encuentra la mayor parte de la gran empresa familiar española, temen que el levantamiento de esos blindajes permita a empresas o particulares hacerse con el control de una sociedad con porcentajes muy inferiores al 30% que marca la ley como obligatorio para el lanzamiento de una OPA, privando de esa forma a los accionistas minoritarios de sacar ventaja de ese mecanismo legal.

Para concluir nos parece muy interesante la reflexión que se realiza en la web de Notarios y Registradores: Desconocemos las razones últimas de esta enmienda que puede perfectamente responder al interés particular de determinados accionistas en determinadas sociedades, pero su eliminación indiscriminada para todas las sociedades no nos parece adecuada, aún reconociendo que tanto el Código de Buen Gobierno como las Directivas Comunitarias son contrarias a estas limitaciones de voto.

Quizás su supresión debiera limitarse a las sociedades cotizadas, ahondando aún más las diferencias entre ellas y las sociedades anónimas normales, y permitir que pudiera seguir pactándose en sociedades no cotizadas pues se trata de una norma que puede prestar una inestimables utilidad para la propia supervivencia de la sociedad.

Modelo 347 (correcciones y omisiones): tramitación y sanciones.

Resulta conocido que en estas fechas se presenta la Declaración anual de operaciones con terceras personas, mediante el modelo 347, que, hemos comentado en otras ocasiones, constituye una fuente de información relevante para la Administración Tributaria.

Es evidente que, en en otras declaraciones, pueden producirse errores u omisiones que debemos corregir en cuanto conozcamos la situación a través de las conocidas declaraciones complementarias o sustitutivas.

Recordamos, por una parte, que la legislación aplicable establece que:

1. Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
2. Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
3. En los supuestos previstos en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sólo se podrán presentar declaraciones complementarias o sustitutivas con anterioridad a la liquidación correspondiente a la declaración inicial. En este caso, la liquidación que se practique tomará en consideración los datos completados o sustituidos.
4. Podrán presentarse declaraciones complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad en cumplimiento de una obligación formal.
5. En las declaraciones complementarias y sustitutivas se hará constar expresamente si se trata de una u otra modalidad, la obligación tributaria y el periodo a que se refieren.

Por otra parte, en el ámbito operativo de estas declaraciones, se distinguen las declaraciones complementarias por modificación o anulación de datos de las declaraciones complementarias por inclusión de nuevos datos omitidos completamente.

• Para las presentaciones en papel impreso, se distinguen las declaraciones complementarias por modificación o anulación de datos, de las declaraciones complementarias por inclusión de nuevos datos omitidos completamente. Para las primeras se incluye una nueva hoja ad hoc de declaración complementaria por modificación o anulación. Para las segundas (inclusión de perceptores omitidos completamente) se utilizan las hojas normales en papel impreso de una nueva declaración.
• Para la presentación electrónica (telemática) de declaraciones no hay variación al respecto (a través del Servicio de consulta y modificación de declaraciones informativas de la Oficina Virtual de la Agencia Tributaria).

Resulta interesante, a modo de conclusión, reiterar la conveniencia de practicar la rectificación correspondiente con la mayor celeridad posible a efectos de mitigar las consecuencias del régimen sancionador establecido.

En este sentido, la Dirección General de Tributos (DGT, en la consulta de enero de 2009) señala que si la declaración complementaria o sustitutiva se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo, constituirá infracción tributaria leve por no presentar en plazo declaraciones sin que se produzca un perjuicio económico a la Hacienda Pública, regulada en el artículo 198 de la Ley General Tributaria.

De esta forma, si se tratara de una declaración exigida con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

Para el caso de ser una declaración presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad, es decir, 10 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración, con un mínimo de 150 euros y un máximo de 10.000 euros.

Documentación de utilidad:

• Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos.

Entradas relacionadas:

• Obligaciones y nuevos criterios de imputación temporal en el Modelo 347 (2010).
• Modelo 347: Declaración de operaciones con terceras personas.

NOTA de la Agencia Tributaria sobre el Modelo 347_2009