Transmisión de valores negociables: ¿IVA o ITPAJD? nueva regulación.

Resulta conocido que la transmisión de valores negociables, cotizados o no en un mercado secundario organizado, está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). No obstante, conforme a la legislación vigente, artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, existen unos supuestos de excepción a la regla general.

En relación con estos supuestos, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Ley SOCIMI) que publica, el 27 de octubre, el Boletín Oficial del Estado (BOE), introduce una serie de modificaciones tributarias, entre las que se encuentran los supuestos referidos, quedando de la siguiente forma:

Supuestos de excepción

las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:

• Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación Nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3. No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4. El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5. El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

• Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

Nueva regulación en el IVA de créditos incobrables.

Como se esperaba la publicación de la regulación de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Ley SOCIMI) incorpora modificaciones tributarias de interés. En particular, en relación con la relación del IVA con las facturas pendientes de cobro, se modifica la actual regulación de la Ley del IVA al respecto.

El apartado cuatro del artículo 80, queda redactado de la siguiente forma:

La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

• Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1 anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
• La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1 del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Evidentemente, no es lo que se viene pidiendo desde diferentes esferas empresariales y profesionales. No obstante, habrá que valorar adecuadamente la reforma, pero nos parece una cierta actualización que no supondrá las satisfacciones financieras que necesitan las empresas en la situación actual.

Esta regulación entra en vigor el día siguiente al de la publicación en el BOE, esto es, mañana se tratará de legislación vigente.

¿Qué os parece?

Entradas relacionadas:

• Los créditos por IVA en los concursos de acreedores.
• El IVA y los concursos de acreedores: una relación razonable.

Actualización (13 abril 2010): Novedades en el IVA de facturas no cobradas

Propuesta NIIF de valoración a valor razonable (I) para instrumentos de patrimonio.

Como parte del proyecto de convergencia con los US GAAP, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) publicó el 28 de mayo un Borrador de Norma de Valoración a Valor Razonable (BNVVR).

El objetivo de este borrador es ofrecer una definición única y unificada de valor razonable así como un marco integrado de valoración a valor razonable, para reducir la complejidad asociada a esta forma de valoración y resolver algunas incoherencias que se han puesto de manifiesto en las sucesivas modificaciones de las diferentes normas.

La nueva definición propuesta de valor razonable, idéntica a la incluida en la norma estadounidense SFAS 157 Valoraciones a valor razonable es la siguiente:

precio que se recibiría al vender un activo o se pagaría por transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración.

El BNVVR parte de delimitar lo que entiende por participantes en el mercado y el precio para posicionar, posteriormente, la aplicación del valor razonable en activos, pasivos e instrumentos de patrimonio. De esta forma:

• Los participantes en el mercado son compradores y vendedores en el mercado más ventajoso, independientes entre sí, debidamente informados sobre el activo o el pasivo (supuestamente con la misma información que la entidad que informa), interesados y con capacidad para realizar la transacción. El valor razonable del activo o del pasivo debe medirse considerando las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían al determinar el precio del activo o del pasivo.
• El valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o se pagaría por transferir un pasivo, en el mercado más ventajoso en la fecha de valoración (precio de salida), ya sea éste un precio directamente observable o un precio estimado mediante alguna técnica de valoración. Los costes de transacción no son una característica específica del activo o del pasivo, sino una característica de la transacción y varían en función de cómo se instrumenta ésta, en consecuencia, el precio para medir el valor razonable no se ajusta por los costes de transacción aunque sí se tienen en cuenta a la hora de determinar el mercado mas ventajoso.

Descritos los participantes en el mercado y el precio, nos ocupamos de precisar la aplicación del valor razonable en instrumentos de patrimonio, en la próxima entrada nos ocuparemos de los activos y pasivos.

Aplicación del valor razonable a los instrumentos de patrimonio

Al igual que para los activos y pasivos, el objetivo de la valoración a valor razonable de un instrumento de patrimonio neto es estimar un precio de salida en la fecha de valoración.

Sin embargo, dado que el emisor de un instrumento de patrimonio neto sólo puede liberarse de éste si el instrumento deja de existir o si la entidad recompra el instrumento al tenedor, el borrador propone que la entidad valore el valor razonable del instrumento de patrimonio neto desde la perspectiva de un participante en el mercado que posee el instrumento como un activo.

Más información: NIC 32,

Entradas relacionadas:

• FASB Statement FAS 157, el valor razonable y los resultados empresariales. Polémica norma contable y crisis.
• Valor razonable en el cierre del ejercicio.
• Deterioro de valor de los activos. Recientes modificaciones mercantiles y contables.
• Deterioro de valor de los activos, las provisiones bancarias.

¿Están enfermas nuestras empresas? Diagnóstico y mejora.

Sabemos que las empresas tienen personalidad y vida propia y, además, tanto sus circunstancias internas como las externas, van variando con el tiempo.

También es conocido que la prevención, y con ello el diagnóstico rápido, es clave a la hora de sanar cualquier tipo de anomalía.

Por ello, resulta aconsejable que las organizaciones, tanto públicas como privadas, acudan periódicamente a un médico organizativo, porque al igual que sucede con la salud física, muchas veces resulta casi imposible el autodiagnóstico. Como señala Javier Fernández Aguado:

En parte, porque la visión que una organización tiene de sí misma—como sucede con las personas—está claramente mediatizada por las propias experiencias. Contar con alguien que haya contemplado muchas más organizaciones y que haya contribuido a su curación puede ser muy útil.

En este sentido, el Informe de la salud de las empresas en España se señala como patología organizativa más presente en la empresa española el estrés, es decir, se considera que la empresa, en general:

• funciona bajo un ritmo asfixiante que provoca que los empleados estén en estado de tensión constante provocado por objetivos inalcanzables, escasez de personal, pérdidas de tiempo, etc.,
• se determina también que la empresa española se debilita por falta de recursos financieros y humanos debido al endeudamiento excesivo, escaso liderazgo, falta de medidas de conciliación..., todo ello provocado por la osteoporosis.

El modelo de patologías organizativas, creado por Javier Fernández es el resultado de utilizar:

la metáfora de la persona humana para trabajar con organizaciones. Frente a otras posibilidades, como emplear el referente de la máquina, la prisión, el psiquiátrico, la gallera o el jardín de infancia, considero que manejar los modos de actuar de la persona humana como modelo nos permite obtener consecuencias creativas e innovadoras, en pro tanto de la competitividad como de la felicidad de quienes en las organizaciones trabajan.

Seleccionar una buena metáfora resulta esencial para lograr los objetivos deseables. Si nos equivocamos, conducimos al desastre a una organización o a una sociedad. Algunos ejemplos serían el Reich hitleriano de los mil años; el gran salto adelante, de Mao; la sociedad sin clases, de Marx; los niños a medida, propugnados por galenos que bien lejos han dejado su juramento hipocrático; o, en fin, el aprendizaje sin esfuerzo, que proponen academias que nunca enseñarán correctamente un idioma.

Para concluir, recogemos las sugerencias de Javier Fernández (acaba de recibir en EE.UU. el premio Peter Drucker a la Innovación en Management) en una conferencia sobre el análisis de las patologías organizativas y sociales:

1. Cuidado con los cínicos, que defino como aquellos que exclaman: ¡la esperanza es lo último que se perdió!
2. Es preciso hablar menos de la crisis y actuar más y mejor, pues, al igual que las enfermedades, se acrecienta cuando uno piensa demasiado en ella.
3. Ante un Estado con elefantiasis, y en vista de noticias que hoy en día escuchamos, podemos preguntar como lo hiciera en su día el gran pensador del siglo IV en Occidente: Remota itaque iustitia, quid sunt regna nisimagna latrocinia? Et quid sunt latrocinia, nisi parva regnum?Si eliminamos la justicia, ¿en qué se convierte un Estado, sino en una gran banda de ladrones…?La ausencia de ética conduce a profundos padecimientos, tanto personales como colectivos. No en vano, la ética es la ciencia de la felicidad.
4. En periodos de crisis, resulta aconsejable tener presente una entrañable oración del sabbath: Quien llora su pena aumenta, Quien canta su pena ahuyenta.
5. En la mayor parte de las situaciones -¡no en todas!- los problemas no surgen de la falta de medios, sino de la miseria de voluntades...
6. Termino ya y lo hago con una comparación de dos civilizaciones: Los etruscos acabaron desapareciendo a causa de la molicie, por haber perdido la capacidad colectiva de iniciativa y creatividad. Los romanos se impusieron por su anhelo de mejora, por su disposición al esfuerzo sin retribución inmediata… Mientras esa actitud duró, desarrollaron uno de los Imperios más consistentes de la historia.

Me atrevo a sugerirles: ¡seamos más romanos y menos etruscos!

Más información:

• Informe del estado de salud de las empresas en España.
• Las empresas españolas sufren estrés, osteoporosis y miopía.
• El estrés es la patología más habitual en las empresas españolas.

Imagen: Tatum

Los créditos por retenciones (IRPF) de la Agencia Tributaria en los concursos de acreedores.

Recientemente nos hemos ocupado de la problemática en los concursos de acreedores de los créditos de la Agencia Tributaria por IVA, conforme a lo establecido por el Tribunal Supremo calificados, con argumentos conceptuales muy solventes, como créditos concursales.

En esta entrada, nos ocupamos de una situación, similar a la anterior, refiriéndose ahora a la calificación de los créditos de la Agencia Tributaria por retenciones por IRPF en situaciones de concursos de acreedores. Es decir, se trata de delimitar la forma de computar el privilegio general establecido en favor de los créditos de la Hacienda Pública.

Conviene recordar que la vigente Ley Concursal (LCon) señala como créditos con privilegio general, entre otros:

Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2 de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el 50 % de su importe.

Defiende la Agencia Tributaria el privilegio citado señalando que:

especialmente en cuanto a las retenciones, la LCon los créditos por retenciones del IRPF cuyo vencimiento es posterior al auto de declaración de concurso deben ser considerados como créditos contra la masa (artículo 84.2.10.º LCon ), pues las retenciones del IRPF integran una obligación autónoma, la cual surge, en cuanto a la obligación de retener, en el momento en que se abonan las rentas correspondientes (artículo 76 RIRPF 2004) y, en cuanto a la obligación de ingreso a favor de la AEAT de lo retenido, en el plazo señalado para la presentación de la declaración por el artículo 106 RIRPF 2004.

En esta situación el Tribunal Supremo ha establecido, al igual que para los créditos por IVA, como doctrina que los créditos por retenciones por IRPF contra el deudor correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para el ingreso, constituyen créditos concursales.

Esta conclusión se funda en los siguientes argumentos:

• El nacimiento de la obligación tributaria principal que corresponde al contribuyente por renta tiene lugar con la realización del hecho imposible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT . Según el artículo 6.1 LIRPF 2004 constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

De esta regulación se sigue que la obligación del retenedor, en sus dos aspectos de retención e ingreso en el Tesoro, nace en el momento del abono de las rentas o salarios con independencia de que la retención se realice o no y del momento en que proceda efectuar el ingreso. No entendemos aceptable la posición de la Abogacía del Estado con arreglo a la cual nacerían en momentos diversos la obligación de retener y la obligación de ingresar lo retenido en el Tesoro, pues la regulación que acaba de exponerse refleja que se trata de dos aspectos de la misma obligación tributaria sujetos a un régimen conjunto.

• Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por retenciones por el IRPF, que es el del abono de las rentas o salarios, determina que el crédito tenga carácter concursal si el abono se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LCon, aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación o el ingreso haya concluido con posterioridad. En efecto, de acuerdo con este precepto son créditos contra la masa los que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso. El artículo 84.1 LCon establece que constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa.
• La clasificación del crédito por retención por el IRPF en atención al momento en que procede el ingreso, que propugna la Agencia Tributaria, tendría el inconveniente, según la sentencia comentada, de introducir discriminaciones según el régimen fiscal del concursado, pues, de modo similar a como ocurre con el IVA, los plazos de ingreso pueden sufrir alteraciones según el sujeto obligado. Frente a la regla general que ordena el ingreso en los veinte primeros días de abril, julio, octubre y enero, la Administración del Estado, y los retenedores con un determinado volumen de operaciones, deben ingresar las retenciones en los veinte primeros días de cada mes (art. 69 RIRPF 2004).

Más información: Sentencia Tribunal Supremo (pdf)

Aplazamiento de deudas tributarias: Pagos fraccionados del IS.

Pueden aplazarse, con carácter general, todas las deudas tributarias (nos centramos en aquéllas que corresponden a la Agencia Tributaria) a excepción de las que deben ingresarse mediante efectos timbrados y las derivadas de aquellas cantidades que debían ser retenidas a terceros a cuenta del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, excepcionalmente, serán susceptibles de aplazamiento estas deudas también cuando: la exigencia del pago pudiera comprometer la capacidad productiva, el nivel de empleo de la actividad económica o pudiera suponer graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.

Nos centramos, en esta ocasión, en la posibilidad de aplazar los importes a pagar resultantes de los pagos fraccionados del Impuesto de Sociedades (Modalidades: art. 45.2 y art. 45.3).

Resulta conocido, por otra parte, que la Ley General Tributaria (LGT), art. 65 establece que:

1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.
2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. Tampoco podrán aplazarse o fraccionarse las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.
3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta Ley y en la normativa recaudatoria.
4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.
5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados.

La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento

En la cuestión que nos ocupa, en esta entrada, parece necesario acudir a la normativa para conocer lo dispuesto en relación con los retenedores, obligados a liquidar pagos a cuenta y pagos fraccionados, estableciendo la LGT (art. 37) que:

Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.

Es retenedor la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.

Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la Ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

Por tanto, la normativa vigente (art. 37 de la LGT) clasifica a los obligados a realizar pagos a cuenta en tres categorías: obligados a realizar pagos fraccionados, retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta.

En esta situación, la Agencia Tributaria reconoce que:

De estas tres categorías el art.65 de la LGT únicamente considera inaplazables a las deudas correspondientes a las obligaciones que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, por lo que debemos concluir que las deudas correspondientes a pagos fraccionados sí son aplazables.

Utilidades (Agencia Tributaria)

Aplazamientos de deudas

Tramitaciones:

• Presentación de solicitudes de aplazamientos
• Gestión de aplazamientos como Obligado Tributario
• Gestión de aplazamientos como Representante

Fondos Propios (Cooperativas): ¡Racionalidad económica!

Es conocido que el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) ha introducido cambios relevantes en la calificación de determinados instrumentos, como determinadas acciones emitidas por la empresa y algún destino de los beneficios en la aplicación de resultados.

Con anterioridad nos hemos ocupado de la problemática de las acciones sin derecho a voto y, algunas, acciones rescatables que se califican, con la entrada en vigor del PGC, como pasivos, atendiendo a la realidad económica de la operación y no sólo a su forma jurídica.

Una de las manifestaciones más interesantes de la problemática contable de la relación existente entre realidad económica y jurídica, se puede contemplar en la controvertida delimitación entre fondos propios y ajenos en las sociedades cooperativas.

Las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas (NCSC), de conformidad con la Disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990, adaptaron las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales incluidas en el Plan General de Contabilidad de 1990 a las condiciones concretas del sujeto contable. Nos resulta interesante la introducción, en este sentido, que realiza las NCSC:

El criterio para realizar esta clasificación ha tenido en cuenta un previo análisis de los aspectos, tanto jurídicos como económicos, de los diferentes conceptos recogidos en las leyes de cooperativas, que en principio pudieran tener la consideración de fondos propios. En sintonía con este razonamiento, las aportaciones a título de Capital temporal previstas en determinadas leyes, a pesar de su denominación, en tanto están condicionadas a una duración determinada han sido calificadas como una deuda con determinadas características propias sobre las que habrá de informarse en la memoria. Por el contrario, la norma quinta regula determinados fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa, calificando estas partidas, como fondos propios de la sociedad cooperativa, atendiendo a que se trata de una forma de financiación que permanece en la cooperativa hasta la aprobación de su liquidación, y que en cuanto a prelación de créditos se sitúa detrás de todos los acreedores comunes.

Conviene recordar que la Disposición transitoria quinta Desarrollos normativos en materia contable, del Real Decreto 1514/2007, se pronuncia sobre la vigencia de las NCSC en los siguientes términos:

Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.

En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación en los términos dispuestos en el párrafo anterior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de PYMES en todos aquellos aspectos que han sido modificados. Se deberán respetar en todo caso las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones específicas.(...)

Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.

Por tanto, para el inicio del ejercicio 2.010 debemos disponer del desarrollo reglamentario que contemple la definitiva (o no) delimitación entre fondos propios y ajenos, que conceptualmente, no supone una especial dificultad, en el ámbito de las sociedades cooperativas. Nos parece interesante el análisis de la situación resultante, cuestión que comentaremos en próximas entradas.

Nuestra intención, para esta entrada, es ocuparnos del importante avance que supuso, con la aprobación de las NCSC, la calificación asignada al Fondo de Educación, Formación y Promoción (FEFP).

Resulta conocido que, con carácter general, la dotación del FEFP se efectúa en función del resultado positivo de la cooperativa en el ejercicio, e incorpora además las subvenciones, donaciones y ayudas concedidas a la cooperativa, así como las sanciones impuestas a los socios, que de acuerdo con la normativa sobre cooperativas se vinculen al citado fondo.

Las particularidades que presenta su dotación y la diferente calificación que recibe este fondo en las distintas leyes de cooperativas han dado lugar al planteamiento de dos posturas alternativas para su tratamiento contable, según se incida en su consideración como fondos propios o como fondos ajenos.

La discusión de estas alternativas sobre el Fondo de Educación, Formación y Promoción, al tratarse de una partida que puede recoger características de fondo propio y de fondo ajeno, ha hecho considerar eclécticamente que la solución más adecuada para su contabilización es crear una nueva agrupación en el pasivo del balance denominada Fondo de Educación, Formación y Promoción que aparecerá situada inmediatamente después de la agrupación de Ingresos a distribuir en varios ejercicios, lo que facilita el análisis de las cuentas anuales por los posibles usuarios. Sin perjuicio de lo anterior, la dotación de dicho fondo se incorporará como un gasto, en una agrupación independiente de la cuenta de pérdidas y ganancias (...).

Para centrar la situación en el marco del nuevo PGC, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) recoge en la consulta3 del BOICAC 76 la calificación correspondiente al FEFP conforme al nuevo plan, señalando que:

• El Fondo de Educación, Formación y Promoción, regulado en la norma sexta de las NCSC, se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituir las sociedades cooperativas con la finalidad de ejecutar determinadas actividades que beneficiarán a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, mostrándose en una nueva agrupación intermedia del pasivo del balance, entre los ingresos a distribuir y las provisiones para riesgos y gastos, con la denominación «Fondo de Educación, Formación y Promoción», porque tal y como se mencionaba en la introducción de las citadas normas de adaptación presentaba características de fondo propio y de fondo ajeno.

• Para otorgar su adecuada calificación contable en la nueva normativa, debe atenderse al «Marco Conceptual de la Contabilidad» incorporado en la primera parte del PGC y en particular a la definición que en dicho marco se hace de los:

pasivos como obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

• De acuerdo con esta definición, el Fondo de Educación, Formación y Promoción que deben dotar las sociedades cooperativas en cumplimiento de su normativa específica se califica en el nuevo marco contable como un pasivo, y en consecuencia deberá lucir en un epígrafe con adecuada denominación en el pasivo del balance. Su presentación en el pasivo corriente o, no corriente, deberá realizarse en sintonía con el criterio incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª. «Balance», apartado 1, del PGC.

Para concluir, señalar que el paso dado con la calificación contable del FEFP resulta alentador sobre la postura normativa en el resto de cuestiones y situaciones conflictivas: capital temporal fondos subordinados, determinados importes del capital social,... contemplando, evidentemente, la realidad económica y no sólo la jurídica pero apelando, además, a la necesaria sensibilidad y racionalidad económica que se merecen los agentes sociales implicados.

Nueva regulación de las participaciones significativas (I).

La necesidad de garantizar la estabilidad de las entidades financieras, en defensa del normal funcionamiento de los mercados y para la protección de los usuarios de servicios financieros, justifica, con carácter general, toda la normativa financiera de ordenación y disciplina.

Dentro de este amplio sector del ordenamiento financiero se encuentra, desde su introducción en los años noventa, la regulación del régimen de participaciones significativas. Este régimen aborda la evaluación cautelar de las adquisiciones de participaciones que puedan suponer el ejercicio de una influencia notable en las entidades financieras.

Se trata, en definitiva, de un control administrativo previo que tiene por objeto evaluar, a efectos prudenciales, la identidad, honorabilidad y solvencia de los accionistas más significativos de las entidades. En la práctica, supone extender la labor de supervisión de la autorización de entidades a cualquier modificación posterior de su estructura accionarial que pueda afectar a la idoneidad de los propietarios.

La Ley 5/2009 traspone al Derecho interno la Directiva 2007/44/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 5 de septiembre, que tiene por propósito la clarificación de los criterios y procedimientos conforme a los cuales se evalúa la idoneidad de los adquirentes potenciales de participaciones significativas en entidades supervisadas.

Para ello, la Directiva establece tres ejes fundamentales que son también desarrollados por la Ley 5/2009:

• Diseño de un procedimiento de evaluación más preciso y con plazos más ajustados.
• Establecimiento de los criterios que deben servir de base al análisis de las adquisiciones propuestas.
• Refuerzo de la colaboración entre los supervisores de la entidad adquirida y la adquirente.

El concepto de participación significativa pivota en la normativa española en torno a dos enfoques:

• El cualitativo que identifica la participación significativa con la posibilidad de ejercer una influencia notable en la entidad adquirida.
• Y el cuantitativo, que determina un porcentaje de capital o de derechos de voto cuya posesión supone la existencia objetiva de una participación de este tipo.

Para homogenizar este concepto se establece por la Ley 5/2009 que la participación significativa surgirá al alcanzar al menos el 10% del capital social o de los derechos de voto de la entidad adquirida. Anteriormente la normativa fijaba el umbral en el 5%, salvo en el caso de las entidades aseguradoras y reaseguradoras en los que ya se preveía el umbral del 10%.

No obstante, la adquisición de un porcentaje igual o superior al 5% del capital o los derechos de voto dará lugar a la obligación de notificación inmediata al supervisor correspondiente de la adquisición, aunque no será preciso realizar ningún trámite de manera previa.

Como excepción, no se tendrán en cuenta en el cómputo de los derechos de voto o de capital aquellos que resulten del aseguramiento de una emisión o de una colocación de instrumentos financieros ni de la colocación de instrumentos financieros basada en un compromiso firme, siempre que estos derechos no se vayan a utilizar para intervenir en el Consejo de Administración del emisor y sean cedidos en el plazo de una año desde su adquisición.

Normativa: Ley 5/2009, de 29 de junio (pdf)

Otoño fiscal: preámbulo del cierre del ejercicio.

Se inicia el cuarto trimestre del año (natural) y esto supone en el ámbito de la empresa (grande, pyme, microempresa o autónomo) afrontar el periodo de declaraciones fiscales correspondiente (trimestral o mensual) y, el retorno de las preocupaciones que resulta, la preparación del cierre del ejercicio en su triple dimensión: económica, tributaria y contable.

Utilidades:

• Modelo 303 (normativa y procedimiento de liquidación).
• Modelo 340.
• Normativa.
• Más información.
• Otros.

Utilidades:

• Modelos 130 y 131.
• Normativa.
• Más información.
• Instrucciones.
• Otros.

Utilidades:

• Modelo 202: Modalidad art. 45.2.
• Modelo 202: Modalidad art. 45.3.
• Retenciones.
• Normativa.
• Más información.
• Otros.

Habría que recordar que, el plazo de presentación de las declaraciones correspondientes al mes de octubre (trimestrales o mensuales) concluye el día 20, en la práctica se adelanta unos días, desde la obligatoriedad –principio de 2009- de la presentación telemática, en la mayoría de las declaraciones.

Esta situación debía estar solucionada con la aprobación de la Resolución de 3 de junio de 2009, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre asistencia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identificación telemática ante las Entidades colaboradoras con ocasión de la tramitación de procedimientos tributarios y, en particular, para el pago de deudas por el sistema de cargo en cuenta o mediante la utilización de tarjetas de crédito o débito.

Pretende la citada resolución optimizar el proceso de liquidación de los pagos y la presentación de las declaraciones, mediante la gestión de los colaboradores sociales previa inscripción en el registro habilitado a tal efecto. No obstante, a pesar de la entrada en vigor el 1 de julio, su implantación para la liquidación de este mes de octubre es prácticamente nula.

Control financiero (permanente) en el sector público.

La organización de la actividad económico-financiera del sector público estatal experimentó un cambio notable en relación con las estructuras y procedimientos en los que tradicionalmente se han insertado las actuaciones de control interno llevadas a cabo por la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), con la Ley 47/2003 General Presupuestaria.

Se configura el control con la triple orientación (intervención, control financiero y auditoría) que mostramos a continuación:

Advierte la IGAE que si bien los fundamentos de la actividad de control no experimentan alteraciones sustanciales, resulta necesario distinguir, de acuerdo col configuración expuesta, las técnicas, procedimientos y reglas de actuación que han de imperar en cada variante del ejercicio de la función de control.

En este sentido, la modalidad de control financiero permanente presenta determinadas novedades legislativas que hacen indispensable actualizar sus normas reguladoras internas, con el fin de optimizar su ejercicio, tanto en la fase de planificación como en las fases de ejecución y seguimiento. De hecho, en la nueva Ley General Presupuestaria se amplía el marco regulador del control financiero permanente teniendo en cuenta que la anterior Ley sólo regulaba su ámbito de aplicación, en tanto que la nueva Ley establece su definición, su contenido, el régimen jurídico de los informes y su sometimiento a un plan anual de control financiero permanente.

Por ello, la IGAE ha actualizado la normativa de aplicación con la Circular 1/2009, de 16 de septiembre, sobre control financiero permanente que complementa a la siguiente normativa:

1. Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, en particular por sus artículos 157 a 161.
2. El Real Decreto 2188/1995, de 28 de diciembre, por el que se regula el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado.
3. El Real Decreto 706/1997, de 16 de mayo, por el que se desarrolla el régimen de control interno ejercido por la Intervención General de la Seguridad Social.
4. Las circulares, resoluciones e instrucciones aprobadas por la Intervención General de la Administración del Estado. En particular, las resoluciones por las que se aprueban los planes anuales de control financiero permanente.

Objeto y contenido del control financiero permanente.

1. El control financiero permanente del sector público estatal tiene por objeto comprobar de forma continuada que su funcionamiento, en el aspecto económico-financiero, se ajusta al ordenamiento jurídico y a los principios generales de buena gestión financiera, así como formular recomendaciones en los aspectos económico, financiero, patrimonial, presupuestario, contable, organizativo y procedimental y sobre los sistemas informáticos de gestión, para corregir las actuaciones que lo requieran, a fin de promover la mejora de las técnicas y procedimientos de gestión económico-financiera.
2. El ejercicio del control financiero permanente comprende tanto las actuaciones de control que anualmente se incluyan en el correspondiente plan como las actuaciones atribuidas a las intervenciones delegadas, regionales y territoriales a las que se refiere el párrafo e) del apartado 1 artículo 159 de la Ley General Presupuestaria, entre otras, los informes a las bases reguladoras de la concesión de subvenciones, regulados en el apartado 1 del artículo 17 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones; las actividades relacionadas con la asistencia a mesas y juntas de contratación previstas en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, y los informes en materia de modificaciones de crédito a que se refiere el artículo 63 de la Ley General Presupuestaria. En este segundo caso, el trabajo desarrollado en el ejercicio de la competencia atribuida a las intervenciones delegadas, regionales y territoriales será la base para elaborar tanto los informes puntuales que deban emitirse en función de su normativa reguladora como informes de control financiero permanente en los que se contemple con un enfoque global las actuaciones realizadas.

Las actuaciones a realizar podrán consistir, entre otras, en:

• El examen de registros contables, cuentas, estados financieros o estados de seguimiento elaborados por el órgano gestor.
• El examen de operaciones individualizadas y concretas.
• La comprobación de aspectos parciales y concretos de un conjunto de actos.
• La verificación material de la efectiva y conforme realización de obras, servicios, suministros y gastos.

Entradas relacionadas:

• La auditoría pública: nuevos objetivos, finalidades y procedimientos.
• Auditorías públicas por empresas privadas.
• La auditoría (obligatoria) del sector público: un sistema de control necesario.
• Reglamento de control y transparencia del sector público.

IVA soportado vs. IVA no deducible.

Se inicia el curso académico, la aprobación de los Presupuestos Generales del Estado de 2010, los ajustes fiscales (más bien la subida de impuestos), la confirmación de la realidad concursal y, por supuesto, las declaraciones del otoño fiscal (IVA, pagos fraccionados Sociedades e IRPF).

En esta entrada nos vamos a ocupar de las declaraciones del IVA (modelo 303), en el ámbito empresarial-profesional, del carácter deducible del IVA que se soporta y los requisitos normativos de aplicación.

En principio, la legislación vigente establece en el Capítulo II de la LIVA (Deducciones) que:

Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
• Las importaciones de bienes (....)

El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.1 de esta Ley (operaciones con derecho a deducción).

En relación con el el IVA no deducible se señala que:

1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
2. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros (.....).

Requisitos subjetivos de la deducción.

• Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
• Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
• Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.
• Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

• La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
• La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6 del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
• En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.
• El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.

La jurisprudencia al caso, introduce una cuestión que resultando evidente y razonable habría que precisar que la realidad económica de la operación. De esta forma el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) se refiere a esta situación estableciendo que para admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA es preciso acreditar:

• además del cumplimiento de unas exigencias de carácter formal, que se concretan en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la norma reguladora del Tributo para poder ejercer el derecho a deducir,
• el cumplimiento de unas exigencias de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen, es decir la efectiva prestación del servicio,
• exigencias que se deben de cumplir ambas de forma simultánea. De manera que si no se acredita la realidad de las operaciones no puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para ello.

Postura que se ve avalada por la Audiencia Nacional en numerosas sentencias señalando, la última, que:

No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas.

Más información: Sentencia TEAC (texto íntegro).