Los créditos por IVA de la Agencia Tributaria en los concursos de acreedores.

La relación del IVA con los concursos de acreedores empieza a normalizarse, por fin. No obstante, desde el escenario del contribuyente todavía la cuestión resulta, en nuestra opinión, mejorable y poco operativa.

En el escenario de la Administración Tributaria, es conocido que la Agencia Tributaria ha planteado en numerosas ocasiones la preferencia de sus créditos por IVA (créditos contra la masa) frente a la postura muy generalizada (sentencias incluidas) de la calificación de créditos comunes, esto es, sin preferencia (créditos concursales).

En relación con los créditos por IVA contra el deudor liquidados con posterioridad a la declaración del concurso de acreedores, resulta interesante concluir si constituyen:

• en su integridad créditos contra la masa o,
• por el contrario, deben considerarse como créditos concursales aquellos que corresponden a hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, aunque la liquidación haya tenido lugar con posterioridad.

El Tribunal Supremo (Sentencia 1/9/09) fija como doctrina que los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles:

anteriores a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para la liquidación, constituyen créditos concursales.

Dicho motivo se funda, síntesis, en que:

• En el IVA la cantidad a ingresar se calcula por la diferencia entre el impuesto devengado en las ventas o servicios prestados y el soportado en las adquisiciones de bienes o servicios, pues las deducciones tratan de garantizar su plena neutralidad como característica esencial del IVA comunitario.
• El crédito tributario no nace con las repercusiones que se practican en una factura por el IVA, sino con posterioridad, al fin del trimestre (o mes si la empresa por su dimensión tiene que hacer declaración mensual) pues hasta entonces no hay obligación de ingresar la cantidad repercutida; la cantidad resultante puede ser mayor o menor de las repercutidas e, incluso, generar un derecho a devolver o a compensar frente a la Hacienda Pública.
• El artículo 167 LIVA establece que los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
• El carácter de créditos contra la masa no se fundamenta en el artículo 84.2.5.º LCon , por actividad profesional o empresarial posterior al auto del concurso, sino en el artículo 84.2.10.º LCon a cuyo tenor son créditos contra la masa las obligaciones nacidas por Ley después del auto de declaración de concurso; en la medida en la que las obligaciones tributarias, en concreto el IVA, son obligaciones legales, su fuente es la ley, y la legislación reguladora del IVA fija el periodo de liquidación, en este caso trimestral, para la determinación del crédito tributario.

Más información: Tribunal Supremo (Sentencia íntegra, pdf).

Decálogo (2009) en la Auditoría Interna (II).

Comentábamos en la entrada anterior (ver aquí) que la auditoría interna se ha venido concebiendo como una herramienta empresarial de conservación del valor de la sociedad, centrándose en la supervisión de la aplicación de las políticas y controles establecidos y del cumplimiento de la normativa legal. Esta forma de operar ha generado una función y una profesión que históricamente se ha considerado estable, tradicional y beneficiosa, pero no necesariamente vital para la organización.

En la actualidad se otorga a la auditoría interna unas funciones potencialmente más amplias y, cada vez más, orientadas a la creación de valor (ver aquí III Estudio de la Situación de la Auditoría Interna en España).

En esta segunda entrada, y última, relacionada con el referido decálogo (2009), seguimos recogiendo las aportaciones del estudio de KPMG, ocupándonos de los cinco últimos:

La crisis financiera y la globalización están cambiando el mundo de forma drástica (economía menos apalancada, sector financiero reestructurado, posible aumento de regulaciones y activismo por parte de los accionistas por cuestiones tales como las remuneraciones a los directivos, los nuevos modelos de negocio impulsados por la tecnología, la globalización y la competencia, entre otros), por lo que es necesario retroceder y considerar cómo será el entorno de negocio emergente.

¿Entiende la Dirección cómo va a impactar este nuevo entorno en el perfil de riesgo de la empresa, y en la viabilidad de su estrategia y modelo de negocio?

Contar con un aumento de las expectativas de buen gobierno y de supervisión efectiva y centrarse en las oportunidades para mejorar. Prestar atención a cuestiones básicas, como que los miembros del comité dispongan de la combinación adecuada de habilidades y experiencia, la gestión e independencia del comité, entender la estrategia de la empresa y los riesgos a los que se enfrenta, así como la adecuación del respaldo que recibe el Comité de Auditoría. Si las cuestiones básicas no son adecuadas, se merma gravemente la capacidad del comité para realizar las preguntas adecuadas y cuestionar a la Dirección.

La comunicación del Comité de Auditoría con todos los miembros del consejo constituye uno de los pilares básicos de cara a conseguir una supervisión efectiva. Dada la importante función que desarrolla el Comité de Auditoría en la supervisión de la información financiera, los desgloses, los controles internos, la gestión de riesgos y el cumplimiento,su comunicación con los miembros del consejo resulta esencial - desde una supervisión efectiva de los riesgos por parte del consejo hasta la identificación proactiva de cuestiones emergentes que permitan que todos los consejeros comprendan los factores que afectan a la información financiera para, en último término, contar con la confianza suficiente para aprobar los estados financieros.

Considerar si la información que recibe el Comité de auditoría procede de un número equilibrado de fuentes (en lugar de depender demasiado de la información de la Dirección) y si el flujo de información proporciona la suficiente transparencia interna (en lugar de ofrecer opiniones fragmentadas o parciales). Conseguir la información adecuada es fundamental para supervisar de forma efectiva los informes financieros de la empresa,sus riesgos, controles internos y equipo financiero.

Para la mayoría de las empresas, es probable que 2009 sea un año repleto de cambios y de enorme tensión. En este entorno de tanta incertidumbre, es más importante que nunca ser extremadamente sensibles a las pautas y ejemplos marcados por la Dirección; así como fomentar una cultura de cumplimiento y compromiso con la integridad de la información financiera en toda la organización.

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El Estado de Situación Financiera en la NIIF/PYMES

La NIIF/PYMES (ver aquí una breve introducción), al igual que las NIC/NIIF completas, se ocupa de los estados financieros con propósito de información general, que se dirigen a la satisfacción de las necesidades comunes de información de un amplio espectro de usuarios, por ejemplo accionistas, acreedores, empleados y público en general.

Es conocido que el objetivo de los estados financieros es suministrar información sobre:

• la situación financiera,
• el rendimiento y
• los flujos de efectivo de una entidad,

que sea útil para esos usuarios al tomar decisiones económicas.

Por otra parte, los estados financieros con propósito de información general son los que pretenden atender las necesidades generales de información financiera de un amplio espectro de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información. Los estados financieros con propósito de información general comprenden los que se presentan de forma separada o dentro de otro documento de carácter público, como un informe anual o un prospecto de información bursátil.

En la NIIF/PYMES, el Estado de Situación Financiera, o balance, presenta los activos, pasivos y patrimonio de una entidad al final del periodo sobre el que se informa, incluyendo (como mínimo como es tradicional en las NIIF/NIC) las partidas que presenten los importes que de forma gráfica presentamos en los siguientes esquemas:

Añade la NIIF/PYMES que cuando sea relevante para comprender la situación financiera de la entidad, ésta presentará partidas adicionales, encabezamientos y subtotales.

Entradas relacionadas:

• Aportaciones de la NIIF/PYMES.
• Los Estados Financieros en la NIIF/PYMES.

Descarga NIIF/PYMES (castellano, página IASB).

Vigencia del método del contrato cumplido (empresas constructoras) en el nuevo PGC.

Resulta conocido que en los contratos de larga duración (sector de la construcción) uno de los métodos utilizados para el reconocimiento de los ingresos ha sido el método del contrato cumplido conforme a la Adaptación Sectorial aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993.

Cabría recordar que en la citada adaptación se establece que las Obras realizadas por encargo y con contrato:

• Se valorarán por el método del porcentaje de realización. Por este método se reconocerán los ingresos por obra ejecutada en base al grado de realización del contrato al final de cada período contable.
• Para la aplicación del método del porcentaje de realización será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables.

1. Que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
2. Que no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.

De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se dé esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido.

Por el método del contrato cumplido se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato se encuentren sustancialmente terminados, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por éste.

A estos efectos, se entenderá que las obras y trabajos están sustancialmente terminados cuando los costes previstos, pendientes de terminación de obra, no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega.

¿Qué ocurre con el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC 07)?

En la Norma de Registro y Valoración 14.ª (Ingresos por ventas y prestación de servicios) se señala que los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

• El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
• Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
• El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad,y
• Los costes ya incurridos en la prestación, asícomo los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.

Por tanto, en el nuevo PGC 07 no resulta aplicable el método de contrato cumplido regulado en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras comentada con anterioridad (consulta del ICAC, agosto 2009).

Añade la consulta del ICAC referida que cuestión distinta es la de aquellos contratos de cuyos términos se desprenda que su objeto no es la prestación de un servicio de construcción, sino la venta de una construcción.

Este puede ser el caso de los acuerdos en los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a la entrega de los materiales incorporados al activo. En este último caso, no cabe duda que el contrato se aproxima a la calificación contable de venta de bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.

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Arrendamiento con opción de compra (empresas inmobiliarias): tratamiento contable.

Resulta conocido que determinados contratos de arrendamiento u otras operaciones de naturaleza similar, se han convertido en los últimos años en fórmulas de financiación habituales de las empresas españolas. Y, por supuesto, en los momentos de crisis económica-financiera e inmobiliaria la vía del arrendamiento con opción de compra se convierte en otra opción más para dar salida las promociones de viviendas.

Así, junto a los contratos de arrendamiento financiero en sentido estricto, han proliferado otra serie de contratos que bajo la forma de arrendamientos operativos, en sustancia, son asimilables desde un punto de vista económico a los primeros. Por ello, la Norma de Registro y Valoración 8ª (arrendamientos y otras operaciones de naturaleza análoga) del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) tiene como objetivo precisar el tratamiento contable de estas operaciones.

Entiende el PGC por arrendamiento:

cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

En relación con el arrendamiento financiero establece el PGC que:

• Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero.
• En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

Respecto al tratamiento contable de estas operaciones desde el punto de vista del arrendador (empresa con el objeto social de promoción y gestión de inmuebles), recientemente el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha resuelto una consulta señalando que:

• En este caso, en el momento inicial, el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
• Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondiente venta de existencias.
• En caso contrario, esto es, en el supuesto de que de los términos del contrato no se desprenda que se ha producido la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, la entidad consultante deberá contabilizar las viviendas como un inmovilizado.

Más información:

• Consulta del ICAC (pdf)
• Alquiler (viviendas) con opción de compra: nueva regulación del IVA. (actualización Nov-09).

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Tratamiento contable de los préstamos participativos.

En primer lugar, recogemos una descripción habitual de préstamos participativos señalando que:

El préstamo participativo, es un instrumento financiero que proporciona recursos a largo plazo sin interferir en la gestión de la empresa. Está regulado por el Art. 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica y por la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de Medidas Fiscales Urgentes.

En segundo lugar, se consideran préstamos participativos aquellos que:

• La entidad prestamista recibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. Además podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
• El prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios.
• Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos se situarán después de los acreedores comunes.
• Los préstamos participativos se consideran patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades, previstas en la legislación mercantil.
• Todos los intereses pagados son deducibles en el Impuesto de Sociedades.

De los distintos escenarios referidos, en el gráfico anterior, nos preocupa en esta entrada el tratamiento contable que corresponden, conforme al Plan General de Contabilidad de 2008, (PGC) aprovechando la reciente consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

De acuerdo, con el PGC en relación con su calificación:

• la parte prestamista los clasificará como préstamos y partidas a cobrar y
• para la parte prestataria normalmente han de ser clasificados como débitos y partidas a pagar.

El criterio de registro y valoración será el que corresponda a cada una de las citadas categorías.

• Por tanto, en la medida en que con carácter general procede clasificar los préstamos participativos como préstamos y partidas a cobrar (o como débitos y partidas a pagar), con posterioridad al reconocimiento inicial se valorarán al coste amortizado siempre que a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo del instrumento financiero.
• Sin embargo, en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación.

En estos casos:

• El prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.
• Por su parte el prestatario valorará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar al prestamista de acuerdo con las condiciones contractuales pactadas.
• En este supuesto, los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.
• Sin perjuicio de todo lo anterior, si de las condiciones de la operación se desprendiera que hay una subvención o donación inherente en los términos del acuerdo, ésta deberá contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC.

Más información: Consulta íntegra del ICAC (pdf)

Entradas relacionadas:

• La financiación de las PYMEs (I): Préstamos participativos.