Consolidación fiscal y contable (I).

Entendemos la consolidación como el proceso que posibilita la obtención de unos estados contables consolidados (cuentas anuales consolidadas) a partir de los estados contables (cuentas anuales individuales) de las empresas incluidas en la consolidación.

De esta forma, las cuentas anuales consolidadas presentarán el patrimonio, la situación financiera y los resultados de las empresas consideradas en la consolidación, como si se tratara de una sola empresa.

En este sentido, la consolidación fiscal y la consolidación contable son nociones que se encuentran entrelazadas, pudiéndose decir que la consolidación fiscal es el producto o reflejo en el mundo del Impuesto de Sociedades de la realidad más amplia que representa la consolidación contable.

Para efectuar el análisis que nos proponemos en esta entrada, nos apoyamos en la diferente concepción del grupo fiscal y el grupo, a efectos de la consolidación contable, que suele conocerse como grupo mercantil.

Es conocido que un grupo fiscal es el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.

Siendo la sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

1. Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
2. Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 % del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 % del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
3. Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo. El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
4. Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
5. Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
6. Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Por otra parte, se entenderá por sociedad dependiente aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos 2 y 3 del apartado anterior.

Además, no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• Que estén exentas del Impuesto de Sociedades.
• Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
• Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
• Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.

El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.

Podemos considerar como diferencias (más relevantes, en el marco de esta entrada) entre grupo fiscal y grupo mercantil:

1. En la norma mercantil no existen restricciones en relación a la forma jurídica de las sociedades del grupo. El único requisito afecta a la sociedad dominante que debe tener carácter mercantil. Desde la perspectiva de la norma fiscal para que exista grupo es necesario que todas las sociedades que lo integran hayan adoptado forma jurídica societaria.
2. En relación a las participaciones, la norma fiscal no concibe otra forma de dominio que la que se manifiesta a través de la participación en el capital social de la entidad participada. La norma mercantil extiende las formas de dominio a la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros de los órganos de administración.

Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados.

No obstante, no se estará obligado a efectuar la consolidación, si se cumple alguna de las situaciones siguientes:

• Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar el conjunto de las sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los límites señalados en la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
• Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, si esta última sociedad posee el 50 % o más de las participaciones sociales de aquéllas y, los accionistas o socios que posean, al menos, el 10 % no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejercicio.
• En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

1. Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
2. Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
3. Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
4. Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.