Los créditos por retenciones (IRPF) de la Agencia Tributaria en los concursos de acreedores.

Recientemente nos hemos ocupado de la problemática en los concursos de acreedores de los créditos de la Agencia Tributaria por IVA, conforme a lo establecido por el Tribunal Supremo calificados, con argumentos conceptuales muy solventes, como créditos concursales.

En esta entrada, nos ocupamos de una situación, similar a la anterior, refiriéndose ahora a la calificación de los créditos de la Agencia Tributaria por retenciones por IRPF en situaciones de concursos de acreedores. Es decir, se trata de delimitar la forma de computar el privilegio general establecido en favor de los créditos de la Hacienda Pública.

Conviene recordar que la vigente Ley Concursal (LCon) señala como créditos con privilegio general, entre otros:

Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2 de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el 50 % de su importe.

Defiende la Agencia Tributaria el privilegio citado señalando que:

especialmente en cuanto a las retenciones, la LCon los créditos por retenciones del IRPF cuyo vencimiento es posterior al auto de declaración de concurso deben ser considerados como créditos contra la masa (artículo 84.2.10.º LCon ), pues las retenciones del IRPF integran una obligación autónoma, la cual surge, en cuanto a la obligación de retener, en el momento en que se abonan las rentas correspondientes (artículo 76 RIRPF 2004) y, en cuanto a la obligación de ingreso a favor de la AEAT de lo retenido, en el plazo señalado para la presentación de la declaración por el artículo 106 RIRPF 2004.

En esta situación el Tribunal Supremo ha establecido, al igual que para los créditos por IVA, como doctrina que los créditos por retenciones por IRPF contra el deudor correspondientes a rentas o salarios abonados con anterioridad a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para el ingreso, constituyen créditos concursales.

Esta conclusión se funda en los siguientes argumentos:

• El nacimiento de la obligación tributaria principal que corresponde al contribuyente por renta tiene lugar con la realización del hecho imposible, que coincide con el momento del devengo, a tenor de lo dispuesto en los artículos 20 y 21 LGT . Según el artículo 6.1 LIRPF 2004 constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

De esta regulación se sigue que la obligación del retenedor, en sus dos aspectos de retención e ingreso en el Tesoro, nace en el momento del abono de las rentas o salarios con independencia de que la retención se realice o no y del momento en que proceda efectuar el ingreso. No entendemos aceptable la posición de la Abogacía del Estado con arreglo a la cual nacerían en momentos diversos la obligación de retener y la obligación de ingresar lo retenido en el Tesoro, pues la regulación que acaba de exponerse refleja que se trata de dos aspectos de la misma obligación tributaria sujetos a un régimen conjunto.

• Aplicando este principio, debe entenderse que el momento de nacimiento del crédito en favor de la Hacienda Pública por retenciones por el IRPF, que es el del abono de las rentas o salarios, determina que el crédito tenga carácter concursal si el abono se ha producido con anterioridad a la declaración del concurso, en virtud de lo establecido en el artículo 84.2.10.º LCon, aunque el plazo establecido por las normas tributarias para la liquidación o el ingreso haya concluido con posterioridad. En efecto, de acuerdo con este precepto son créditos contra la masa los que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso. El artículo 84.1 LCon establece que constituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de créditos contra la masa.
• La clasificación del crédito por retención por el IRPF en atención al momento en que procede el ingreso, que propugna la Agencia Tributaria, tendría el inconveniente, según la sentencia comentada, de introducir discriminaciones según el régimen fiscal del concursado, pues, de modo similar a como ocurre con el IVA, los plazos de ingreso pueden sufrir alteraciones según el sujeto obligado. Frente a la regla general que ordena el ingreso en los veinte primeros días de abril, julio, octubre y enero, la Administración del Estado, y los retenedores con un determinado volumen de operaciones, deben ingresar las retenciones en los veinte primeros días de cada mes (art. 69 RIRPF 2004).

Más información: Sentencia Tribunal Supremo (pdf)